Kapitalgesellschaften/Kapitalanleger

Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG): Optionsmodell für Personengesellschaften – Chance für den Mittelstand?

1. Einleitung

• Der Gesetzgeber will die internationale Wettbewerbsfähigkeit von Familienunternehmen in der Rechtsform einer KG oder OHG verbessern. Dies soll durch die im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) eingeführte Möglichkeit der Option zur Körperschaftsteuer erreicht werden.
• Der Bundestag hat das Gesetz am 21.05.2021 beschlossen, der Bundesrat hat ihm am 25.06.2021 zugestimmt. Die Verkündung im Bundesgesetzblatt erfolge am 30.06.2021 (BGBl 2021 I S. 2050).

2. Steuerliche Belastungsunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften

• In Deutschland hängt bis dato die Höhe der steuerlichen Gesamtbelastung von der jeweiligen zivilrechtlichen Rechtsform ab. Der Gewinn von Kapitalgesellschaften wird mit rund 30 bis 35 v. H. (Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und ggf. Gewerbesteuer) belastet, wohingegen die Steuerbelastung bei Personenunternehmen bei bis zu rund 50 v. H. (inkl. Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer) liegen kann.
• Konkret unterscheidet die Ertragsbesteuerung von Unternehmen grundlegend zwischen einerseits der transparenten Mitunternehmerbesteuerung der Personengesellschaften und andererseits an der Besteuerung von Kapitalgesellschaften nach dem Trennungsprinzip mit einer eigenständigen Besteuerung der Kapitalgesellschaft und einer eigenständigen Besteuerung der Gesellschafter.
• Welche zivilrechtliche Rechtsform aus steuerlicher Sicht günstiger ist, ist damit stets im Einzelfall zu prüfen. Bislang konnten die ggf. günstigeren Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes nur in Anspruch genommen werden, wenn das Unternehmen sich für einen Rechtsformwechsel in die Kapitalgesellschaft entschieden hat. Der Rechtsformwechsel gestaltet sich jedoch in der Praxis häufig umständlich und schwierig, u. a. aufgrund von geschlossenen Vereinbarungen im Rahmen der Gesellschaftsverträge, zivilrechtlichen Anforderungen und steuerlichen Konsequenzen im Zuge der Umwandlung.

3. Wechsel zur Körperschaftsbesteuerung durch Antrag möglich

• Personenhandelsgesellschaften (oHG und KG) und Partnerschaftsgesellschaften können ab 2022 auf Antrag wie eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft beim Finanzamt besteuert werden, ohne dass eine förmliche Umwandlung notwendig wird. Von der Option ausgeschlossen sind jedoch insbesondere Einzelunternehmen und Freiberufler und auf den ersten Blick auch eine GbR. Letztere könnten sich jedoch bei Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit als oHG in das Handelsregister eintragen lassen; genauso könnte sich eine freiberuflich tätige GbR zu einer Partnerschaftsgesellschaft umstrukturieren.
• Weil die Option rein ertragsteuerlich erfolgt, bleiben handelsrechtliche Fragen, zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter, ebenso die weiteren steuerlichen Regelungen zur Erbschaftsteuer und Umsatzsteuer hiervon unberührt.
• Der erforderlich Optionsantrag müsste in elektronischer Form bis spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres bei dem für die Personengesellschaft zuständigen Finanzamt gestellt werden, ab dem die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft erfolgen soll. Bei einem kalendergleichen Wirtschaftsjahr müsste der Antrag demzufolge bis zum 30.11. des Vorjahres gestellt werden.
• Weitere Voraussetzung wäre ein Gesellschafterbeschluss mit mind. 3/4-Mehrheit.

4. Option gilt steuerlich als Umwandlung der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

• Der Übergang zur Körperschaftbesteuerung wird einem Formwechsel nach dem Umwandlungssteuergesetz gleichgestellt.
• Damit setzt der steuerneutrale Übergang voraus, dass die Voraussetzungen einer Sacheinlage i. S. v. § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllt werden. Denn nur in diesem Fall bestünde die Möglichkeit, das Vermögen im Zeitpunkt des Übergangs der Besteuerung durch Option abweichend von dem Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert auf Antrag mit Buchwerten anzusetzen (§ 20 Abs. 2 UmwStG).
• Eine Sacheinlage setzt insbesondere voraus, dass auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter der Personengesellschaft nicht zurückbehalten werden dürfen, wenn die Bewertung zu Buchwerten erfolgen soll. Um steuerliche Risiken zu vermeiden, kann es daher sinnvoll sein, Vermögensverlagerungen im Vorfeld vorzunehmen.
• Das bisherige Eigenkapital der Gesellschafter der Personengesellschaft, das auf ihren persönlichen Kapitalkonten abgebildet wird, wird zu Eigenkapital der künftigen „Kapitalgesellschaft“ und damit dem steuerlichen Einlagekonto zugeführt. Eine personenbezogene Zuordnung erfolgt dann nicht mehr. Auch sind die Beträge danach steuerlich nicht mehr frei entnehmbar.

5. Künftige laufende Besteuerung

• Die optierende Personengesellschaft wird steuerlich künftig wie eine Kapitalgesellschaft behandelt und unterliegt damit sowohl der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer. Letzteres ist insbesondere für bisher freiberuflich tätige Partnerschaftsgesellschaften von Bedeutung. Das steuerpflichtige Einkommen wäre nunmehr nach den Vorschriften des Körperschafsteuergesetztes zu ermitteln.
• Bisherige Mitunternehmer werden durch die Option steuerlich Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt.
  Konkret bedeutet dies, dass Gewinnentnahmen nunmehr als Gewinnausschüttungen gelten und damit dem Kapitalertragsteuerabzug i. H. v. 25 v. H. unterliegen und die Besteuerung damit beim Gesellschafter abgegolten ist, es sei denn, er optiert zum Teileinkünfteverfahren. In diesem Fall würden 60 v. H. der Gewinnausschüttung mit seinem persönlichen Steuersatz besteuert. Dies gilt aber nur bei einer tatsächlich erfolgten Entnahme. Ggf. sind in diesem Zusammenhang gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilungsregeln anzupassen, damit mit der Option bezweckte Steuerentlastungen nicht ins Leere laufen. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn der Gewinnanteil ohne Gewinnverteilungsbeschluss bereits bei Aufstellung des Jahresabschlusses auf einem frei entnehmbaren Gesellschafter-Darlehenskonto verbucht wird. Nach Option gilt dies als Ausschüttung und löst eine Dividendenbesteuerung grundsätzlich aus. Schuldrechtliche Vergütungen der Gesellschaft an den Gesellschafter werden nunmehr grundsätzlich steuerlich nach dem Trennungsprinzip besteuert und nicht mehr als gewerbliche Einkünfte der Mitunternehmer angesetzt. Insbesondere Tätigkeitsvergütungen des Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft werden damit als Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG betrachtet und lösen Lohnsteuer aus. Damit wird der Gesellschafter zum Arbeitnehmer, die Gesellschaft zum Arbeitgeber. Ähnlich verhält es sich bei Zinszahlungen für ein der Gesellschaft gewährtes Darlehen bzw. Nutzungsentgelten.
• Veräußert der Gesellschafter seine Gesellschaftsanteile, wird der Vorgang dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Der Veräußerungsvorgang wäre demzufolge im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens der Besteuerung zu unterwerfen. Ein Veräußerungsgewinn wäre damit zu 60 v. H. der Besteuerung zu unterwerfen und ein Verlust zu 60 v. H. steuerlich abzugsfähig. Eine Tarifvergünstigung nach § 34 EStG ist hier nicht vorgesehen. Aber Vorsicht: Sollte die Veräußerung innerhalb von sieben Jahren nach der Option erfolgen, müssten stille Reserven nachversteuert werden. Denn wie bereits ausgeführt führt die Option zur Annahme einer Umwandlung der Personalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Sollten dabei die Buchwerte fortgeführt werden, führt dies zu einer Nachversteuerung von stillen Reserven für den Fall einer Veräußerung innerhalb von sieben Jahren (§ 22 Abs. 1 UmwStG).

6. Folgen bei Rückoption

• Eine Rückoption, also die Beendigung der Körperschaftsbesteuerung, ist möglich und kann ohne Mindestdauer auf Antrag beim zuständigen Finanzamt vor dem Wirtschaftsjahr erfolgen, ab dem die körperschaftsteuerlichen Regelungen nicht mehr gelten sollen. Danach wird die Gesellschaft wieder wie eine Personengesellschaft besteuert. Gleiches gilt für die Besteuerung der Gesellschafter.
• Eine Rückoption kann nicht nur auf Antrag, sondern auch automatisch ausgelöst werden, z. B. wenn die Personengesellschaft aufgrund des Ausscheidens eines Gesellschafters zivilrechtlich beendet wird oder wenn aus einer OHG oder KG eine GbR wird.
• Die Rückoption gilt jedoch wiederum als Formwechsel i. S. d. UmwStG, konkret von der „Kapitalgesellschaft“ zur Personengesellschaft. Der bis dahin im Zuge der Körperschaftbesteuerung entstandene thesaurierte Gewinn gilt als ausgeschüttet und ist den Gesellschaftern nun als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen.
• Achtung: Sollte die Rückoption innerhalb von sieben Jahren nach der ursprünglichen Option vorgenommen werden, hätte dies ebenfalls einen Verstoß gegen die oben dargestellte Sperrfrist nach § 22 Abs. 1 UmwStG zur Folge und würde damit zusätzlich zu einer Nachversteuerung von stillen Reserven führen. Um dies zu vermeiden, wäre man nach Ausübung der Option im Ergebnis sieben Jahre daran gebunden.

Fazit:

• Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass die Nutzung des Optionsmodells ein komplexes Thema ist. Es ist daher immer im Einzelfall zu prüfen, ob die Option zur Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft tatsächlich steuerlich günstiger ist. Auch können sich potenzielle Steuernachteile aufgrund vorhandener Sperrfristen aus vergangenen Umstrukturierungsmaßnahmen ergeben.
• Als weitere Entscheidungskriterien sind zu beachten, u. a. die Zuordnung der Anteile zum Betriebs- oder Privatvermögen, die geplanten Verhältnisse bezogen auf das Sonderbetriebsvermögen und ggf. anzupassende Sondervergütungen. Ebenso sind Fragen nach der Fremdfinanzierungsstruktur und dem Entnahmeverhalten der Gesellschafter zu stellen. Maßgebend sind immer die individuellen Verhältnisse, auch in Bezug auf gesellschaftsvertragliche Regelungen.
• Wenn das Unternehmen bisher den Gewinn oder Verlust durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt hat, so muss bei Option ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (Bilanzierung) vorgenommen werden.
• Darüber hinaus kann aufgrund der Antragsoption ein Anpassungsbedarf bei den Gesellschaftsverträgen beispielsweise in Bezug auf die bisherigen Entnahmeregelungen bestehen, da Ausschüttungen sodann zu einem entsprechenden Einbehalt von Kapitalertragsteuer führen werden.
• Zusammenfassend kann also keine uneingeschränkte Empfehlung für oder gegen die Antragsoption gegeben werden. Es ist immer ratsam, die individuellen Verhältnisse bei der Entscheidungsfindung mit einzubeziehen.

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